【結論】当社は、当社を親法人（通算承認を受けた後は通算親法人）とするグループ通算制度で通算開始前子法人が、通算開始直前事業年度終了の時において、過去に特別償却の適用を受けたことのある次の減価償却資産を保有している場合にも時価評価をする必要がある。

①通算開始前子法人は通算制度の承認の効力が生じた後に通算親法人となる当社との間に当社による完全支配関係が継続することが見込まれていないため資産の時価評価損益の計上を要しない法人に該当しないこと。

②減価償却資産は、時価評価損益の計上を要しないこととなる資産の帳簿価額が1,000万円に満たない場合の資産等に該当しないこと。

よって、時価と特別償却後の帳簿価額(未償却残高)との差を、通算開始直前事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入する。

【参考】

時価評価資産の対象から除かれる減価償却資産は、法人税法施行令第131条の15第1項第1号に限定列挙されているところ(注)、過去に特別償却の適用を受けた減価償却資産は掲げられていない。

(注)そのうち、減価償却資産については、通算制度の適用を受けようとする最初の事業年度開始の日の5年前の日以後に終了する事業年度において1国庫補助金等の圧縮記帳、2工事負担金の圧縮記帳、3非出資組合に係る賦課金の圧縮記帳、4保険金等の圧縮記帳、5転廃業助成金等に係る課税の特例の規定の適用を受けたものなどは時価評価資産から除くこととされています。

【照会要旨】

 当社は、当社を親法人（通算承認を受けた後は通算親法人）とするグループ通算制度の適用を受けることを予定しています。

 グループ通算制度を開始する場合、通算親法人となる法人及び通算子法人となる法人（以下「通算開始前子法人」といいます。）が通算開始直前事業年度終了の時に有する時価評価資産の評価益の額又は評価損の額は、通算開始直前事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入することとされていますが（法法64の11）、通算開始前子法人が、通算開始直前事業年度終了の時において、過去に特別償却の適用を受けたことのある次の減価償却資産を保有している場合にも時価評価をする必要がありますか。

 なお、その通算開始前子法人は通算制度の承認の効力が生じた後に通算親法人となる当社との間に当社による完全支配関係が継続することが見込まれていないため資産の時価評価損益の計上を要しない法人に該当しないこと（法法64の111二、法令131の154）、また、次の減価償却資産は、時価評価損益の計上を要しないこととなる資産の帳簿価額が1,000万円に満たない場合の資産等に該当しないこと（法法64の111、法令131の151四、五）を前提とします。

【回答要旨】

 過去に特別償却の適用を受けたことのある減価償却資産についても時価評価する必要があります。

 すなわち、時価90とその帳簿価額60との差額30が評価益となります。

※取得価額100、減価償却累計額40(うち普通償却10、特別償却30)、未償却残高60(減価償却超過額なし)、時価90

（理由）

1 グループ通算制度を開始する場合には、通算親法人となる法人及び通算開始前子法人が通算開始直前事業年度終了の時に有する時価評価資産の評価益の額（その時の価額がその時の帳簿価額を超える場合のその超える部分の金額）又は評価損の額（その時の帳簿価額がその時の価額を超える場合のその超える部分の金額）は、その通算開始直前事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入することとされています（法法64の111）。

 この場合の時価評価資産とは、固定資産、土地（土地の上に存する権利を含み、固定資産に該当するものを除きます。）、有価証券、金銭債権及び繰延資産で一定のものをいうこととされ（法法64の111）、そのうち、減価償却資産については、通算制度の適用を受けようとする最初の事業年度開始の日の5年前の日以後に終了する事業年度において1国庫補助金等の圧縮記帳（法法42、44）、2工事負担金の圧縮記帳（法法45）、3非出資組合に係る賦課金の圧縮記帳（法法46）、4保険金等の圧縮記帳（法法47、49）、5転廃業助成金等に係る課税の特例（措法67の4）の規定の適用を受けたものなどは時価評価資産から除くこととされています（法令131の151一）。

2 上記のとおり、減価償却資産は原則として時価評価資産に該当し、その評価損益は、通算開始直前事業年度終了の時の価額（時価）とその時の帳簿価額との差額によって認識されますので、特別償却の適用を受けた減価償却資産を時価評価する場合には、その時価と特別償却適用後の帳簿価額によって時価評価損益を認識することとなります。

 また、時価評価資産の対象から除かれる減価償却資産は、法人税法施行令第131条の15第1項第1号に限定列挙されているところ、過去に特別償却の適用を受けた減価償却資産は掲げられていません。

 したがって、通算開始前子法人が通算開始直前事業年度終了の時に、過去に特別償却の適用を受けた減価償却資産を有する場合には、その減価償却資産についても時価評価する必要があります。

国税庁ホームページ質疑応答事例法人税

https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/hojin/36/02.htm